稅案觀察：八年舊案再處罰

一、案情簡介

K市甲進出口貿易有限公司（以下簡稱“甲公司”），工商注冊地為廣東省K市。

2006年6月至12月期間，采購原材料，取得由茂名xxx運輸站開具的8份《公路、內河貨物運輸業統一發票》，申報抵扣了增值稅進項稅款。

2007年8月，K市國稅局稽查局作出《稅務處理決定書》。認定甲公司取得具的8份《公路、內河貨物運輸業統一發票》，經廣州市地方稅務局證實，是偽造發票；根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條規定，追繳其已抵扣增值稅稅款329952.74元，并加收滯納金。

2015年2月至4月，K市地稅局稽查局于對甲公司2004年8月1日至2014年7月31日的納稅情況進行檢查。

2015年4月20日，K市地稅稽查局向甲公司作出及送達《稅務處理決定書》。“少繳企業所得稅，2006、2007年度合計應補企業所得稅2111539.30元。其中，該公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxx運輸站開具的8份《公路、內河貨物運輸業統一發票》偽造發票，其金額應作納稅調整并補繳企業所得稅。”

2015年8月6日，K市地稅稽查局對甲公司作出《稅務行政處罰決定書》。“甲公司應繳未繳，用不合法憑證列支成本及多列費用，進行虛假納稅申報，少繳企業所得稅2111539.30元。”

甲公司不服前述《稅務行政處罰決定書》，向K市H區人民法院提起行政訴訟。

H區人民法院判決駁回了甲公司的訴訟請求。

甲公司不服一審判決，向上級法院提起上訴。

K市中級人民法院判決駁回上訴，維持原判。

二、本案爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點：K市地稅稽查局作出的K地稅稽罰（2015）8號《稅務行政處罰決定書》是否合法。

甲公司認為，（1）《稅收征收管理法》第八十六條規定；“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”。甲公司被指控少繳部分稅款的行為發生在2006年至2007年間，早已超過5年法定的期限，按該法規定，不應給予行政處罰；K市地稅稽查局作出《稅務行政處罰決定書》，對甲公司處以相應罰款，顯然違反《稅收征收管理法》第八十六條的規定。

（2）一審法院對于K市地稅稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》是否違反《稅收征收管理法》第八十六條的規定采取刻意回避的作法；在一審法院審理過程中，雙方當事人就本案上述焦點問題各自充分發表了意見，但在一審判決中對此只字未提。

稽查局認為，甲公司上訴稱K市地稅稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》違反《稅收征收管理法》第八十六條規定沒有事實及法律依據。甲公司的行為屬偷稅，K市地稅稽查局追征其未繳、少繳的稅款、滯納金，沒有期限限制。

本案涉及的甲公司使用偽造發票等事宜，K市國稅局稽查局早在2007年發現并針對其中涉及的違法抵扣增值稅事宜作出行政處罰。本案中，K市地稅稽查局則針對甲公司使用偽造發票涉及的其他稅種而作出行政處罰，即甲公司的稅收違法行為已被稅務行政機關發現，不適用《稅收征收管理法》第八十六條的規定。

二審法院認為，因K市國稅局稽查局在2007年發現甲公司使用偽造發票涉及的違法抵扣增值稅事實與本案的稅收違法事實存在關聯，故甲公司的稅收違法行為屬于《稅收征收管理法》第五十二條第三款規定的情形，不受五年期限限制。甲公司主張其違法行為已超過五年未被發現，應當適用《稅收征收管理法》第八十六條的規定，不應再對其給予行政處罰，理由不成立，本院亦不予采納。

三、華稅觀點

（一）區分補稅追征期與稅收行政處罰的追究時效兩個概念

本案首先要區分補繳稅款的追征期和稅收行政處罰的追究時效。補繳稅款針對的是稅務機關和納稅人因錯誤、虛假或隱瞞而未申報繳納的稅款；稅收罰款是在補繳稅款之外，針對納稅人的稅收違法行為（也可能該項稅收違法行為不涉及補繳稅款）作出的附加處罰。

1、補繳稅款的追征期

對于補繳稅款的追征期，《稅收征管法》第五十二條第二、三款規定，“ 因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”

因此，稅款追征期一般為3-5年，只有被認定為偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追繳。

2、稅收行政處罰的追究時效

對于稅收行政處罰的追究時效，《稅收征管法》第八十六條規定，“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”

因此，征管法明確規定，稅收行政處罰的追究時效只有5年。

綜上，二審法院引用《稅收征收管理法》第五十二條第三款，以證明甲公司稅收違法行為的處罰時效不受五年期限限制，是混淆了征管法對稅款追征期和處罰追究時效的不同規定。二審法院作為爭議的最終裁判者和法律適用的解釋者，沒有對本案涉及的第五十二條和第八十六條規定作出區別釋明，原告所稱一審法院回避的問題，二審法院也沒有給出讓人信服的回答。

（二）國稅發現違法事實不能當然證成地稅發現了違法事實

2015年，K市地稅局稽查局對以甲公司2006年以偽造發票列支成本偷逃企業所得稅予以處罰，理由之一是K市國稅局稽查局在2007年發現并針對其中涉及的違法抵扣增值稅事宜作出行政處罰。

如果K市地稅稽查局是在2015年2月檢查入場之時才獲知甲公司2006年取得偽造發票的違法事實，能否以K市國稅稽查局發現違法行為之日，作為本機關發現違法行為之日？

根據《地方各級人民政府機構設置和編制管理條例》第八條規定，行政機構應做到職責明確、分工合理。國稅局稽查局和地稅局稽查局分屬不同的機關法人，各自負責稅務管理、服務和查糾涉稅違法行為。政府各部門應及時交換信息，但不得將其他部門的職權領域和職權行為等同于本部門的職權領域和行為；否則，將破壞政府各部門職能職權的界限，造成越權或怠政，甚至惡政。

（三）稅務機關應按行政處罰的追究時效執法行政，行政處罰不得任性隨意

如果K市地稅稽查局早在2007年8月K市國稅稽查局作出處理決定時即獲知相關違法事實，可否在時隔八年之后才予以處罰？

1、超過追究時效實施處罰，有違合法行政原則

合法行政原則是行政執法的基本原則之一。行政機關實施行政管理行為，應當遵循現行有效的法律，也即“法已規定不可違”。K市地稅稽查局違反《稅收征管法》第八十六條關于追究時效的規定，在未發現甲公司違法行為的情況下，以K市國稅局發現的違法事實作為依據，時隔八年對甲公司作出處罰決定，有違合法行政原則。

?2、企業已補繳稅款，造成的社會危害已得到彌補

《行政處罰法》第四條規定，行政處罰遵循公正原則；實施行政處罰必須與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。

甲公司當時的違法行為在2007年經K市國稅局稽查局檢查處理，已補繳稅款，取得偽造發票偷逃稅款造成的社會危害已得到彌補。K市地稅稽查局在八年后對甲公司再行處罰顯失合理性。

3、追究時效是行政處罰的阻卻事由

《行政處罰法》和《稅收征收管理法》規定了行政機關處罰的追究時效，是為了督促行政機關及時履行行政處罰權，防止公權力任性濫用，保護私權利。行政處罰的追究時效已過，作為稅務機關行使處罰權的阻卻事由，稅務機關不得再對甲公司實施處罰。

4、不應再行處罰，破壞已經穩定的法律關系

甲公司因涉稅違法行為受到國稅處理后，不能因地稅怠于執法，而改變納稅人的該項違法行為已經得到校正的事實。如果地稅稽查局在時隔八年后再行處罰，勢必破壞已經穩定的行政和民事法律關系，造成新的社會矛盾，影響社會公正。

（四）國地稅合并后，應避免對已處理處罰的違法事實再次處罰

國地稅合并后，各稅種間的征管稽查信息將實現整合。過去，國地稅沒有充分溝通、分享稽查信息；合并后，稽查案源信息和違法信息都會更豐富完整。但數年前已處理處罰的涉及甲稅種的違法事實，數年后能否再以乙稅種的名義再行處罰。本案所揭示的矛盾，值得關注。